Şirketlerin ticari hayatlarında sık sık karşılaşabilecekleri bir durum; kredili olarak sattıkları mal yada hizmet bedelini hasılat olarak kaydedip, vergi matrahlarına dahil etmek, daha sonra da hasılat yazılan tutarı ya zamanında tahsil edememek ya da hiç tahsil edememek durumunda kalarak alacaklarının tahsilinin olanaksız hale gelmesidir.
Şirketlerin ticari hayatlarında sık sık karşılaşabilecekleri bir durum; kredili olarak sattıkları mal yada hizmet bedelini hasılat olarak kaydedip, vergi matrahlarına dahil etmek, daha sonra da hasılat yazılan tutarı ya zamanında tahsil edememek ya da hiç tahsil edememek durumunda kalarak alacaklarının tahsilinin olanaksız hale gelmesidir.
Bu durumda firmalar kredili olarak sattıkları mal ya da hizmet bedellerini hasılat kaydedip vergi matrahlarına eklemekte bunun sonucunda da zarar ettikleri bir mal ya da hizmet satışından vergi ödemeleri durumuyla karşı karşıya kalmaktadırlar.
Kanun koyucu tüm bunları göz önünde bulundurup, mükelleflerin bu tür faaliyetler sonucu tahsiline imkan kalmayan alacaklarını zarar olarak dikkate almak suretiyle, vergi matrahlarından düşülmesini belirli şartlara tabi tutarak kabul etmiştir.
1.DEĞERSİZ ALACAKLAR
Değersiz alacaklara ilişkin düzenlemelere Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesinde yer verilmiştir. Buna göre;
“Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaklardır.
Değersiz alacaklar bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleri ile zarara geçirilerek yok edilirler.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”
1.1. Bir Alacağın Değersiz Alacak Olduğu Gerekçesiyle Zarar Kaydedilebilmesi İçin
Gereken Şartlar
Kanun maddesinde açıklandığı üzere
Kazai bir hükme
Veya kanaat getirici bir belgeye göre tahsilinin imkansız hale geldiği alacaklar, değersiz alacak olarak sayılırlar.
Bir alacağın değersiz alacak olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki şartları taşıması gerekmektedir.
A- Alacağın Ticari Ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi Veya İdame Ettirilmesi İle ilgili Olması, İş Ve İşletme İle İlgisinin Bulunması Gerekmektedir.
Alacağın Değersiz Alacak olarak değerlendirilip zarar yazılabilmesi için iş ile ilgisinin bulunması, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Bunun yanında alacağın gerçek bir faaliyete dayanması gerekir.
Dolayısıyla işletmenin gerçek bir faaliyetine dayanmamış, ticari iş ve işletme ile ilgisi bulunmayan, işletmenin karını etkilememiş, işletme sahibinin şahsi nitelikteki alacaklarının değersiz hale gelmeleri durumunda bu nitelikteki alacakların gider kaydedilmesi mümkün değildir.
Nitekim bu hususta Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 25/11/1976 gün ve 1976/1927 Esas ve 1976/3085 sayılı kararı “Şüpheli alacak karşılığı ayrılarak gider yazılması kabul edilmeyen ticari mahiyette olmayan alacaklar için, değersiz alacak olarak gider yazılması da mümkün değildir” şeklindedir.
Değersiz Alacaklarla ilgili verilmiş olan diğer Danıştay Kararları şöyledir;
- Danıştay 4’üncü Daire, 06.05.1980 tarih, 1979/159 esas no ve 1980/1528 sayılı kararı: “Kollektif şirketin bir ortağının şirketten ayrılması nedeniyle, ortağın sermaye payı ve tüm hakları karşılığında; şirketin ayrılan ortaktan olan ve vazgeçilen alacağının, değersiz alacak olarak kabulü mümkün değildir.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 10.01.1984 tarih, 1985/8216 esas no ve 1984/98 sayılı kararı: “Aciz vesikasına bağlanan alacaklar değersiz alacak olarak kabul edilmez.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 20.11.1984 tarih, 1984/5259 esas no ve 1984/4206 sayılı kararı: “Konkordato ilanından sonra borçlu ile yapılan ibraname ile alınmasından vazgeçilen alacak, değersiz alacak olarak işlem görür.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 21.10.1985 tarih, 1982/6564 esas no ve 1986/2643 sayılı kararı: “Konkordato dolayısıyla ibra edilen alacak, değersiz alacak kabul edilebilir.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 21.04.1987 tarih, 1985/5602 esas no ve 1987/265 sayılı kararı: “Tahsiline imkan olmadığı kanaat verici bir vesika ile tevsik ve tenzip edilen alacakların, işletme hesabı esasında defter tutan mükellefce ilgili yılda gider yazılması ve artan kısmının ise müteakip yılda mahsup konusu yapılmasında yasaya aykırılık bulunmamaktadır.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 11.10.1991 tarih, 1989/1829 esas no ve 1991/3076 sayılı kararı: “Bir alacağın ancak tahsil olanağının kalmadığının kesinleştiği tarihte değersiz alacak olarak zarara kaydedilebilmesi mümkündür.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 08.03.1994 tarih, 1993/1033 esas no ve 1994/767 sayılı kararı: “Alacakların değersiz alacak olduğunun kanıtlanamaması halinde değersiz alacak kaydı sözkonusu olmaz.”
Yasal düzenleme gereği, tahsil edilemeyen ve tahsil edilmesi olanağının bulunmadığı konusunda yargı kararı veyahut ispatlayıcı belge bulunan alacağın, tahsil olanağının ortadan kalktığı tarihte ilgili sonuç hesabına intikal ettirilmesi gerekir. Çünkü V.U.K.’nun 322. maddesinde “….değersiz alacaklar bu mahiyette girdikleri tarihte….” zarar kaydedilmek suretiyle yok edileceği belirtilmektedir. Maddede yer alan “…yok edilirler.” ifadesinden anlaşılması gereken bir alacağın değersiz hale gelmesi, bu surette artık o alacağın tahsil imkanının kalmadığı konusunun kesinleşmesidir. Bu nedenle teminata bağlanan veya gizli teminatı bulunan bir alacağın karşılık konusu yapılması söz konusu olmayacağı gibi, bu alacağın değersiz olarak kabulü de mümkün değildir.
B- Alacak İşletme Hesaplarına Kaydedilmiş Ve Hasılat Olarak Dikkate Alınmış Olmalıdır.
Değersiz alacaklar bilanço ve işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince gider olarak kaydedilebilirler. Vergi Usul Kanununun 323'üncü maddesine göre şüpheli alacaklara karşılık ayırabilmek için, bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken, değersiz alacakları kanundaki belirlenmiş şartları taşımaları kaydıyla gider yazmak veya doğrudan zarara atabilmek için bilanço esasına göre defter tutmak şartı yoktur. İşletme esasına göre defter tutan mükellefler de bu imkandan yararlanabilir.
Ticari ve Zirai kazançlarda tahakkuk esası geçerli olduğundan, bedeli tahsil edilmeyip hasılat yazılan alacakların, tahsilinin sonradan imkansız hale gelmesi durumunda alacağın belirli koşuların varlığında gider ve zarar yazılması mümkündür.
Bedeli tahsil edilmeyen alacağın daha önceden hasılat olarak dikkate alınmış olması gerekir. Hasılat olarak dikkate alınmayan alacakların daha sonra değersiz alacak olarak gider ve zarar yazılması mümkün değildir.
C- Alacağın Tahsili Kazai Bir Hükme Veya Kanaat Verici Bir Vesikaya Göre İmkansız Hale Gelmelidir.
Kazai bir hüküm; alacağın tahsil edilme imkanının tamamen ortadan kalktığını hükme bağlayan bir mahkeme kararıdır.
Bir alacağın değersiz sayılması için bu alacağın mutlaka senede bağlı olması gerekmemektedir. Önemli olan alacağın varlığının delillendirilmesi ve değersiz hale geldiğinin kanaat verici bir vesikaya dayandırılmasıdır.
213 Sayılı Vergi usul kanununda kanaat verici bir vesika konusunda yeterli bir açıklama mevcut bulunmamakla birlikte alacağın tahsil imkanının ortadan kalktığını ispat eden her türlü delil kanaat verici vesika olarak dikkate alınmalıdır. Yani burada mükellef bu durumu ispatlar durumda olmalıdır.
Bir alacağın değersiz alacak olarak sayılabilmesi için kanaat getirici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgeler verilebilir;
Borçlunun gaipliğine ilişkin mahkeme kararı,
Konkordato ilan edildiği durumda alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar,
Alacağın olmadığını ifade eden mahkeme tutanakları,
Borçlunun herhangi bir malvarlığı bırakmadan ölümü ve mirasçıların da mirası red kararı,
Borçlunun memleketi terk ettiği ve haczi mümkün mal bulunmadığını gösteren belgeler,
Mahkeme huzurunda sulh suretiyle alacağın bir kısmından vazgeçilmesi,
1.2. Aciz Vesikalarının Durumu
Danıştay 3.Daire’nin 15.5.1996 tarih ve E.1995/354,K.1996/1175 sayılı kararında “aciz vesikasına bağlanan alacağın ilgili dönemde gider-zarar yazılabileceği” kabul edilmiştir. Ancak, aciz vesikasına bağlanan alacağın, borçlu mal edindiğinde tahsil edilebileceği gerekçesiyle değersiz alacak olarak kabul edilemeyeceğine ilişkin yargı organı kararları ve Maliye Bakanlığının verdiği özelgeler de vardır. Nitekim Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu da 169 nolu Kararı’nda, aciz vesikasına bağlanan alacakların değersiz alacak değil,şüpheli alacak sayılacağı yönünde görüş belirtmiştir.
1.3. Değersiz Alacağın Zarar Yazılacağı Dönem
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322.maddesinde belirtildiği gibi değersiz alacaklar
bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleri ile zarara geçirilerek yok edilirler. Şüpheli alacak karşılığından farklı olarak, işletme hesabı esasında defter tutan mükellefler de değersiz alacaklarını gider kaydetmek suretiyle zarar yazabilirler.
Değersiz hale gelen alacakların zarar yazılması alacağın amortisman niteliğindedir. Bu nedenle amortismanlara ilişkin genel hükümler değersiz alacakların zarar yazılması için de geçerlidir. Dolayısıyla alacakların değersiz alacak niteliğini aldıkları dönemde zarar yazılması gerekir. İlgili yılda zarara geçirilmeyen değersiz alacağın, sonraki yıllarda zarar yazılabilmesi mümkün değildir. Bunun için firma zararda olsa bile alacak değersiz alacak durumuna geldiği zarar yazılmalıdır. Aksi takdirde sonraki yıllarda zarar yazılabilme imkanı ortadan kalkar.
1.4. Değersiz Alacaklarda Muhasebe Kaydı
Örnek: A şahsından olan 300.000 TL alacak, ilgili adına açılan davanın kaybedilmesi sonucunda değersiz alacak niteliği kazanmıştır. Bu durumda yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır.
-------------------------------------- / -----------------------------------------------
689 Diğer Olağandışı Gider ve
Zararlar Hesabı 300.000
120 Alıcılar Hesabı 300.000
------------------------------------- / ------------------------------------------------
Dönem sonunda değersiz alacakla ilgili oluşan zarar, Dönem Karı veya Zararı Hesabına devredilip, kapanacaktır.
----------------------------------31/12/2023------------------------------------------
690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı 300.000
689 Diğer Olağandışı Gider ve
Zararlar Hesabı 300.000
--------------------------------- / ----------------------------------------------
2. VAZGEÇİLEN ALACAKLAR
Vazgeçilen Alacaklara ilişkin düzenlemelere Vergi Usul Kanunun 324 üncü maddesinde yer verilmiştir. Buna göre;
“Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.”
Vazgeçilen alacaklarda da değersiz alacaklara ilişkin esaslar geçerlidir. Vazgeçilen alacak, alacaklı bakımından değersiz alacaktır. Borçlu bakımından ise bir avantajdır. Çünkü bu yolla borçlunun pasif kalemlerinde bir azalma olmuş, borçları azalmıştır.
2.1. Bir Alacağın Vazgeçilen Alacak Olarak Kabul Edilebilmesi İçin Gereken Şartlar
Kanun maddesinde de belirtildiği üzere; bir alacağın vazgeçilen alacak olarak kabul edilmesi için, alacaktan konkordato veya sulh yolu ile vazgeçilmelidir.
Vazgeçilen alacakları, değersiz alacaklardan ayıran en önemli nokta budur. Alacağın değersiz hale geldiğini kabul etmek için kazai bir hükme veya kanaat getirici bir belgeye ihtiyaç varken vazgeçilen alacaklar için Yasada, alacaklının rızasıyla alacağından vazgeçtiğini gösteren konkordato ve sulh yoluna yer verilmiştir.
Kanun koyucunun sulh yoluyla vazgeçilen alacak için herhangi bir belge aramaması, vazgeçilen alacağın gelir sayılmasından kaynaklanmaktadır.
Vazgeçilen alacaklarda; alacaklı alacağından vazgeçerek zarara uğramakta, borçlu ise
bu borcundan kurtularak hasılat elde etmektedir. İşte bu noktada kanun koyucu borcundan kurtulup hasılat elde eden borçlu için bu hasılatı ilgili dönemde değil de, borçlunun defterinde
özel bir karşılık hesabında üç yıl beklettikten sonra vergilendirmeyi öngörmüştür.
Maddede belirtildiği üzere vazgeçilen alacak borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınır ve üç yıl bekletilir. Alacaktan vazgeçildiği yıldan itibaren bu süre içinde zararla itfa edilmeyen karşılık, dönem kazancına eklenerek vergiye tabi tutulur. Ancak üç yıllık süre dolmadan işin terki, devir ve ölüm halinde karşılık hesabında bekleyen vazgeçilen alacaklar kara eklenir.
Vazgeçilen Alacaklarla İlgili verilen Danıştay Kararları şöyledir;
- Danıştay 4’üncü Daire, 19.10.1972 tarih, 1969/1472 esas no ve 1972/5788 sayılı kararı: “Zarar mahsubu, vazgeçilen alacak varken bu alacak yerine diğer karlardan(örneğin menkul sermaye iradından) yapılamaz.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 22.12.1972 tarih, 1970/3705 esas no ve 1972/7976 sayılı kararı: “Vazgeçilen alacağın kesin belgeli olması gereklidir.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 27.04.1973 tarih, 1971/7121 esas no ve 1973/2332 sayılı kararı: “İşini terk eden işletme sahibi için alacaklının vazgeçtiği alacağın beyanı zorunluluğu yoktur.”
- Danıştay 4’üncü Daire, 13.12.1973 tarih, 1971/6636 esas no ve 1973/524 sayılı kararı: “Vazgeçilen alacak için borçluya tanınan üç yıllık süre, borçlu kayıtlarında karşılık hesabı açılmamış olsa bile geçerlidir. Dolayısıyla, borçlu kayıtlarında karşılık hesabı açılmamış olsa bile, üç yıl geçmedikçe ödenmesi yükümlülüğü ortadan kalkan borç kısmı kar olarak kabul edilemez. Ticaret mahkemesi tarafından onaylanmamış konkordato’ya göre vazgeçilen alacak kayıtlara zarar olarak intikal ettirilemez.”
2.2.Vazgeçilen Alacaklarda Muhasebe Kaydı
Vazgeçilen Alacağın ilgili yılda muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
----------------------------------- / -------------------------------------------
320 Satıcılar Hesabı XXXX
546 Vazgeçilen Alacaklar Hesabı XXXX
----------------------------------- / -------------------------------------------
İzleyen yıllarda yapılacak muhasebe kaydı
----------------------------------- / -------------------------------------------
546 Vazgeçilen Alacaklar Hesabı XXXX
690 Dönem Karı veya Zararı XXXX
----------------------------------- / -------------------------------------------
671 Önceki Dönem Gelir ve Karları XXXX
690 Dönem Karı veya Zararı XXXX
----------------------------------- / -------------------------------------------
SONUÇ
Bugünkü yazımızda, Vergi Usul Kanununun 322. maddesinde düzenlenen değersiz alacaklar ile 324. maddesinde düzenlenen vazgeçilen alacakların tanımları yapılarak, öncelikle bir alacağın değersiz alacak olduğu gerekçesiyle zarar kaydedilebilmesi için gereken şartlar sıralanıp, aciz vesikalarının durumu değerlendirilmiş ve değersiz alacağın zarar yazılacağı döneme değinilmiştir.
Vazgeçilen alacaklarla ilgili esaslara da değinilerek, değersiz ve vazgeçilen alacakların muhasebe kayıtları genel hatları ile açıkladım.
Mükellefler, değersiz ve vazgeçilen alacaklarda yukarıda belirtilen esaslara uymak ve kayıtlarını bu esaslara göre düzenlemek durumundadırlar.
