Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19'uncu maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.
Şirketlerde bölünme, bir şirketin varlıklarının veya operasyonlarının ayrılması veya bölünmesi sürecini ifade eder.
Şirketler zaman zaman ekonomik ve hukuki nedenler başta olmak üzere diğer pek çok faktörün de etkisiyle yeniden yapılanarak ekonomik ve hukuki yapılanma değişikliklerine gitmektedirler.
Şirket bölünmesi yoluna gidebilecek olan şirketler sadece sermaye şirketleri ve kooperatifler olup şahıs şirketlerinin bölünmesi yasal mevzuat uyarınca mümkün bulunmamaktadır.
Şirket bölünmeleri tam ve kısmi bölünme olarak iki şekilde gerçekleşebilir.
Tam bölünmede şirket tüm malvarlığını aktif ve pasifleriyle birlikte bölümlere ayırarak diğer şirketlere devretmekte, bölünen şirket infisah ederek tüzel kişiliği sona ermektedir.
Kısmi bölünmede ise bölünen şirketin malvarlığının sadece belirli bir kısmı, kısmi külli halefiyet yoluyla diğer şirkete devrolmakta, bölünen şirket ise varlığını sürdürmeye devam etmektedir.
Anonim şirketlerde Türk Ticaret Kanunu ve vergi kanunları açısından bölünme ve bölünme çeşitleri ile konun detaylarını bu yazımda inceleyeceğim.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA BÖLÜNMEYE İLİŞKİN YASAL MEVZUAT
Bölünme ve hisse değişimi müesseseleri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu ve 20’nci maddelerinde düzenlenmiştir. 19’uncu maddenin üçüncü fıkrasında tam bölünme, kısmi bölünme ve hisse değişiminin tanımı yapılmakta, 20’nci maddenin 2 ve 3’üncü fıkralarında ise bölünme ve hisse değişimi halinde vergilendirme hususu düzenlenmektedir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 159 ila 179’uncu maddeleri arasında, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan bölünme hükümlerine paralel özellikler arz eden, bölünme müessesesi düzenlenmiştir.
TAM BÖLÜNME
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-a bendi uyarınca; tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi, bu Kanunun uygulanmasında tam bölünme hükmündedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin yüzde 10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasına engel değildir.
6102 sayılı TTK’nin bölünmeye ilişkin 159’uncu maddesi uyarınca; Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir.
KISMİ BÖLÜNME
Kısmi bölünme, karşılığında sermaye payı alınmak üzere, şirket varlıklarından bir kısmının başka bir şirkete ayni sermaye olarak konmasını ifade eder. Ayni sermaye teşkil eden şirket hukuki ve ekonomik varlığını korumaya, kalan varlıkları itibariyle faaliyetini yürütmeye devam eder.
Kısmi bölünme, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19/3-b maddesinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye'deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması şeklinde tanımlanmıştır.
Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacaktır. Taşınmazların Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde ise devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaza ilişkin borçların da devri zorunludur.
Kısmi bölünme, aslında öz itibariyle bir ayni sermaye koyma işlemidir. Ancak, bu her işletmenin aktifindeki her unsuru istediği her şirkete ayni sermaye olarak koyması ve karşılığında o şirketin hissesinin alınması şeklinde düzenlenmemiş, birtakım sınırlamalara gidilmiştir.
Kısmi bölünmeyi tam bölünmeden ayıran en önemli nokta, tam bölünmede bölünen kurumun tasfiyesiz olarak infisah etmesine, bir başka anlatımla tüzel kişiliğini kaybetmesine karşılık, kısmi bölünme de bölünen kurumun bölünme sonrasında da hukuki varlığını, tüzel kişiliğini sürdürmesidir. Bu nedenle, kısmi bölünme, infisahla sonuçlanmayan bir bölünme türüdür.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19'uncu maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9'uncu maddesinde, devir ve tam bölünme işlemlerinde maddede belirlenen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri gereğince, kısmi bölünmeyi tam bölünmeden ayıran en önemli nokta, tam bölünmede bölünen kurumun tasfiyesiz olarak infisah etmesine, bir başka anlatımla tüzel kişiliğini kaybetmesine karşılık, kısmi bölünme de bölünen kurumun bölünme sonrasında da hukuki varlığını, tüzel kişiliğini sürdürmesidir.
Bu nedenle kısmi bölünme, infisahla sonuçlanmayan bir bölünme türüdür. Bu kapsamda, A şirketinin aktifinde bulunan bir gayrimenkulü, kısmi bölünme sonucu yeni kurulacak B şirketine sermaye olarak koyması durumunun değerlendirilmesi yapılmıştır.
A Şirketine ilişkin olarak, kısmi bölünme işleminin bilanço üzerinde gösterimi aşağıda örnek olarak açıklanacaktır.
AKTİF PASİF
Diğer Aktif Kıymetler 75 Sermaye 100
Sabit Kıymetler 25
Bina 25
TOPLAM 100 TOPLAM 100
A Şirketi kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak B şirketine gayrimenkulü ayni sermaye olarak devretmek istemektedir.
A Şirketinin Bilançosu;
AKTİF PASİF
Diğer Aktif Kıymetler 75 Sermaye 100
Sabit Kıymetler 25
Bina 25
TOPLAM 100 TOPLAM 100
B Şirketinin Bilançosu;
Kısmi bölünme sonrası ortaya çıkacak yeni şirketin bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır.
AKTİF PASİF
Sermaye 25
Sabit Kıymetler 25
Bina 25
TOPLAM 25 TOPLAM 25
A şirketinin kısmi bölünmeye konu devir işleminde kurumun elinde bulunan ve işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredildiği varsayımı altında, devredilecek binanın net defter değeri 25 birim olarak belirlenmiştir. Söz konusu gayrimenkulün kısmi bölünme suretiyle yeni kurulacak B şirketine devri sonucunda, yeni kurulacak B şirketinde gerçekleştirilecek sermaye artışı sonrasında hisseler A şirketinin ortaklarına verilecek ve böylelikle A şirketinin ortakları yeni kurulacak B şirketine iştirak ediyor olacaklardır.
Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır ve yukarıda belirtildiği üzere, taşınmazın kısmi bölünme suretiyle devrinde, devralan şirketten alınacak iştirak hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaza ilişkin borçların da devri zorunludur.
Konu hakkında Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir muktezada;
“şirketinizin aktifinde kayıtlı olan arsanın tam mükellefiyete tabi başka bir sermaye şirketine kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak konulması, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi hükmü gereğince kısmi bölünme olarak değerlendirilebilecek olup, bu çerçevede yapılacak kısmı bölünme işleminden doğan karlar ise aynı Kanunun 20’nci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.” denilerek bu hususun açıklanmış olduğunu belirtelim.
