Şirketlerde, kredi olarak nitelendirdiğimiz yabancı kaynak kullanılması halinde bu kaynaklar için katlanılan giderler o şirketin yıllık dönem kazancını doğrudan etkilemektedir.

Bahsetmiş olduğum bu giderler şirketin o dönemdeki yıllık karının tespitinde kullanmış olduğu kredinin yerine bağlı olarak sabit kıymet veya stok maliyetine eklenir ya da doğrudan gider olarak dikkate alınır.

26/10/2021 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7338 sayılı Kanunun 27.maddesiyle Vergi Usul Kanunun Maliyet Bedeli adı altında 262.maddesine hüküm eklenerek maliyet bedeline zorunlu/ihtiyari olarak ilavesi gereken hususlar belirlenmiştir.

Bugünkü yazımda son düzenlemeler ışığında Maliyet Bedeli ve Finansman Giderleri boyutunu değerlendireceğim.

Şirketlerde Mal İktisabının Maliyet Bedeli

Maliyet bedeli Vergi Usul Kanunun 261.maddesinde sayılan ilk değerleme ölçüsü Maliyet Bedelidir.

Elde edilen varlığın stok, sabit kıymet vb gibi varlığın/giderin türüne göre bazı giderlerin iktisadi varlığın maliyetine ilavesi zorunluyken bazılarının ise doğrudan gider kaydedilmesi yani gelir tablosuyla ilişkilendirilmesi ihtiyari olmaktadır.

Maliyet bedeliyle değerlenecek iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin doğru tespiti ayrılacak amortisman tutarının ve satışların maliyetinin mali tablolara doğru aktarılması ve vergi matrahının tam hesaplanması açısından oldukça önemlidir.

Maliyet bedeli Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı maddede iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderlerin maliyet bedeline ekleneceği hükme bağlanmıştır.

Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarının da maliyet bedeline dahil edilmesi veya genel giderler arasında gösterilmesi mükelleflerin tercihine bırakılmıştır.

Emtia İktisapları Nedeniyle Katlanılan Finansman Masraflarının Aktifleştirilmesi

Yıl içinde, işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyeti ile ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği uygulamada yoğun tartışmalara neden olmuştur. Konuya ilişkin olarak bahsettiğimiz 238 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan değişiklikler konu şekillendirilmiştir.

7338 Sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununun “Maliyet Bedeli” 262.Maddesine yeni fıkralar eklenmiştir.

Eklenen hususları incelediğimizde; 238 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin" B-Dönem Sonu Stoklarının Değerlemesi İle İlgili Hususlar" Başlıklı bölümünde, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu olduğu, stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gider yazılmasının veya maliyete intikal ettirilmesinin mümkün bulunduğunu belirtelim.

7338 sayılı kanunla, VUK 262. maddesinde yapılan değişiklik ile birlikte 238 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar kanunlaşmıştır.

Yer verilen açıklamalara istinaden, emtianın stoklara girdiği tarihe kadar oluşan kur farkları maliyete zorunlu olarak dahil edilecek olup, Emtia envantere girdikten sonra stokta kalan emtianın finansmanı nedeniyle dövizle yapılan borçlanmalar sonucu Satıcılar ve Krediler hesaplarındaki döviz bakiyelerinin dönem sonu değerlemesi nedeniyle oluşan kur farklarının durumu ise maddenin “emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar” hükmünden ve parantez içinde (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.) açıkça belirtildiği üzere emtianın stoklara girdiği tarihten sonra oluşan kur farklarını maliyete intikal etme veya dönem giderleriyle ilişkilendirme hususunda mükelleflerin istedikleri uygulamayı seçmekte serbest oldukları sonucu çıkmaktadır.

Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Emtia İktisaplarında Finansman Gider Kısıtlaması Sorunu

01/01/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir

Yürürlükte bulunan mevzuatı incelediğimizde, varlıkların maliyetine ilave edilen söz konusu faiz giderlerini finansman gideri kapsamına alarak sadece yatırımın maliyetine ilave edilen kısmın kısıtlamaya tabi tutulmayacağına sonucu çıkmaktadır.

Gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirilmeyen finansman giderleri üzerinden gider kısıtlaması yapılamayacağından ve emtia maliyetine dahil edilen finansman giderleri ve kur farkları için herhangi bir ayrı düzenleme bulunmadığından emtia maliyetine ilave edilen finansman giderlerinin ve kur farklarının satışların maliyetiyle ilişkilendirildiği dönemde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği sonucu çıktığını belirtmekte fayda görüyoruz.

Sabit Kıymetlerin Alımında Katlanılan Finansman Giderlerinin Aktifleştirilmesi

Sabit kıymetlerin alımında katlanılan finansman masraflarının aktifleştirilmesiyle ilgili olarak da 163 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde;

“1- Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte, işletme dönemine (NOT:Kanaatimiz işletme döneminden kastedilenin aktifleştirmenin yapıldığı dönemi takip eden dönemler olduğu yönündedir.) ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

2- Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanları, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta, aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,

mümkün bulunmaktadır” denilmektedir.

Yukarıda yer verilen hükümler doğrultusunda, sabit kıymetlerin alımında katlanılan finansman giderlerinden, sabit kıymetlerin iktisap edildiği dönem sonuna kadar oluşanların sabit kıymetlerin maliyetine dâhil edilmesi gerekmektedir.

Söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan finansman giderlerinin ise ihtiyarilik gereği gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle ilgili sabit kıymetin kalan ömrüne göre amortismana tabi tutulması mükellefin tercihine bırakılmıştır.

Ancak burada önemli olan nokta, muhasebenin temel ilkelerinden biri olan “Tutarlılık” ilkesi gereği tercih edilen yöntemin (gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması) sonraki yıllarda devam ettirilmesine özen gösterilmesi gerektiğini hatırlatalım.