Ticari hayatta sıklıkla avanslar karşımıza çıkmaktadır.

Ancak her dönem sonunda, yıl kapanışlarında döviz cinsinde avansların Vergi Usul Kanunun uyarınca değerlemesi sorunu karşımıza çıkıyor.

Konuyu detaylı incelediğimizde de döviz cinsinden avansların vergi kanunları ve yasal mevzuat uyarınca değerlenmesine ilişkin de yasal düzenleme bulunmuyor.

Avansların değerlemesine ilişkin bu sorun İdare'nin konu ile ilgili olarak vermiş olduğu muktezalara göre şekilleniyor.

Bugünkü yazımda dövizli olan bu avansların yasal mevzuat açısından değerlemesi ve konuya ilişkin tereddüt yaratan hususlara bir göz atalım.

 

  Avans Kavramı

Avans genel itibariyle ilerde gerçekleştirilmesi üstlenilen bir iş nedeniyle fiyat değişmelerinden etkilenmemek ve işin güvenceye alınmasını sağlamak amacıyla bedelin bir kısmının veya tamamının önceden tahsil edilmesi veya ödenmesidir.

Bir ödemenin avans olarak kabul edilebilmesi, daha sonra tahakkuk edecek bir alacağın ön ödemesi niteliğinde olmalıdır. Söz konusu ödeme, sözleşme taraflarından birinin taahhütlerinin bir kısmını teşkil etmelidir. Bu ödemenin karşılığı, sözleşme ile taahhüt edilen mal teslimi ve hizmet ifası borcu olmalıdır.

Kelime anlamı olarak da avans "İleride tahakkuku kararlaştırılan bir alacağa kar­şılık önceden peşin olarak ödenen paraya" veya "Bir para isteme hakkını temsil etmekten çok mal veya hizmet isteme hakkını temsil eden ve normal olarak mal veya hizmet maliyetlerine dönüşecek bulunan önceden verilmiş para ve benzeri değerler" şeklinde tanımlanabilir.

 

Döviz Cinsi Avansların VUK ve SPK / TFRS Açısından Değerlemesinde Yasal Çerçeve

 

Avanslar gelecekte yapılacak olan mal veya hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan veya verilen değerleri ifade eder, bu itibarla, alıcı tarafından satıcıya verilen avanslar, belirli bir malın teslimini veya belirli bir hizmetin yerine getirilmesini isteme hakkını temsil etmekte ve sonuç olarak emtianın veya hizmetin maliyetine dönüşmekte, emtianın/hizmetin toplam bedelinden ise mahsup edilmektedir.

 

Satıcının alıcıdan aldığı avanslarda, satış amacıyla gelecekte yapılacak mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil edilmekte ve teslim edilecek mal veya görülecek hizmetin bedelinden mahsup edilerek işlem yapılmaktadır.

 

Vergi Usul Kanunu’nun “Aktif geçici hesap kıymetleri” başlıklı 283. maddesi ile “Pasif geçici hesap kıymetleri” başlıklı 287. Maddesi avansların değerlemesin dayanak teşkil etmektedir.

 

VUK'un 283. maddesinde "Gelecek bir hesap dönemine ait olarak pesin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hâsılat mukayyet değeri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir. ..." hükmü ile verilen avansların; aynı Kanunun 287. maddesinde ise "Gelecek hesap dönemlerine ait olarak pesin tahsil olunan hâsılat... Mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir." hükmü ile de alınan avansların değerleme ölçüsü tespit edilmiştir.

 

Buna göre avansların “mukayyet değer” ile değerlenmesi gerektiği belirtilmiştir.

 

Sermaye Piyasası Mevzuatı ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları Düzenlemeleri açısından da: Sermaye Piyasası Kurulu döviz cinsinden alınan ve verilen avansların dönem sonunda ancak "İhtiyatlılık Kavramı" gereği geçici bir hesapta bilançoda gösterileceğini ve oluşan kur farklarının da gelir veya gider yazılarak gelir tablosuna aktarılamayacağını belirtiştir.

 

Sermaye Piyasası Kurulu Muhasebe Standartları Dairesi Başkanlığının 15.08.2001 tarih ve MSD–10/599-6820 sayılı muktezasında: Kurulumuzun Seri : IX, No:1 sayılı "Sermaye Piyasasındaki Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ'inin "Dövize Dayalı İşlemler" başlıklı 28 inci maddesinde; dövize dayalı işlemlerin işlem tarihinde geçerli kurlar esas alınarak muhasebeleştirilmesi gerektiği; değerleme gününde, işletmenin kasa ve bankalar hesabı içinde yer alan dövizleri ile dövize dayalı alacakları ve borçlarının; varsa oluşan borsa kuru, borsa kurunun bulunmaması halinde ise, Merkez Bankası'nca ilan edilen kurlar üzerinden değerleneceği ifade edilmektedir.

 

Yukarıda yer verdiğimiz gerek Vergi Mevzuatı gerekse Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve SPK/TFRS mevzuatı uyarınca:

 

Vergi mevzuatı uygulaması açısından ağırlıklı görüşün döviz cinsi avans hesaplarının değerlenmesi sonucunda oluşan kur farklarının doğrudan gelir veya gider yazılmaması; mal teslimi veya hizmet ifası sonucunda oluşacak net kur farkının maliyet ya da hasılat ile ilişkilendirilmek üzere geçici hesaplarda izlenmesi gerektiği yönündedir.

 

SPK/TFRS uygulaması ise, TMS-23 açısından özellikli bir varlık söz konusu ise oluşan kur farklarının gider veya gelir yazılmaması, özellikli olmayan bir varlık edinimi veya imali söz konusu ise oluşan kur farklarının gelir veya gider yazılmaması yönündedir,

 

TMS-21 açısından ise avansların hiçbir şekilde değerlenmemesi, değerlenirse de kur farklarının gelir tablosu ile değil nihai maliyet ya da hasılat ile ilişkilendirilmek üzere bilançoda geçici hesaplarda takip edilmesi yönündedir.

 

Avanslarda Özün Önceliği ve Dönemsellik İlkesi

Muhasebenin temel ilkelerinden biri olan, özün önceliği ilkesi gereğince; işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gerekir. İşlemlerin biçimleri ile özleri arasındaki paralellik esas olmakla birlikte, bu paralelliğin ortadan kalktığı durumlarda özün biçimi önceliği esastır.   Dönemsellik ilkesi gereği, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. 

Muhasebenin temel ilkeleri olarak yer alan özün önceliği ve dönemsellik ilkeleri gereğince de avansların borç veya alacaklar gibi değerlemeye tabii tutulması muhasebe ve vergi uygulaması yönüyle doğru bir uygulama olacaktır.

Avansları, gelecek döneme ait hasılat ve maliyet (gider) unsuru olarak değerlendirmek hatalı bir değerlendirme olacaktır. Örneğin alınan avanslara kanun hükmünde geçen peşin tahsil olunan hasılat olarak bakılması hatalı olacaktır.

Çünkü hasılat henüz oluşmamıştır, belki hiç hasılat oluşmayacaktır avansı veren veya alan siparişten vazgeçebilir. Bu durumda hasılat hiç doğmamış olacaktır.

Burada özün önceliği olan konu, avansın gelecek bir döneme ait işlemle ilgili olması değil verilen veya alınan bir iktisadi değerin ekonomik ve hukuki boyutu ile bir borç veya alacak olmasıdır.

Gelecek dönemlere ait bir işlemle ilgili olsa dahi dönem sonunda avans, veren açısından üzerinde tasarruf imkânı olmayan bir iktisadi değerdir. Söz konusu değerin gerçek mahiyeti dikkate alınarak dönem kazancının tespit edilmesi dönemsellik ilkesinin gereğidir.        

SONUÇ

Başta da belirttiğim gibi, avansların değerlemesi ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunun’ da açık bir bulunmuyor.

İşte mevzuatta açık bir hüküm bulunmadığından, döviz cinsinde avansların değerlemesinde de farklı görüşler bulunuyor.

Bir taraftan, avansların gerçek alacak veya borç olmayıp aktif ve pasifi düzenleyici değerler olması nedeniyle değerleme ölçüsü olarak VUK'un 283 ve 287’nci maddelerinde yer alan hükümlere tabi olması gerektiği;  

Diğer taraftan ise, avansların, gerçek alacak veya borç olmasından dolayı kanunun 281 ve 285 inci maddelerinde yer alan alacak ve borçların değerlemesine ilişkin hükümlere tabi olması gerektiği belirtiliyor.

Mali İdarenin ise Dövizli avansların değerlemesi hususunda;

 

Her ne kadar vergi kanunlarında avansların değerlenmesine ilişkin yasal düzenleme bulunmamasına rağmen mali idarenin verdiği son muktezaları incelediğimizde, avansların Vergi Usul Kanunu'nun 280. Maddesinde belirtilen bir borç/alacaktan farkının olmadığı ve değerlemeye tabi tutulması gerektiği, oluşan kur farklarının da doğrudan gelir tablosuna yansıtılması kurum kazancının tespitinde gelir/gider olarak dikkate alınması gerektiği yönünde olduğunu hatırlatalım.