Yurt dışında beyan edilen kazançlarında bir kısmının bölümünün yurt dışında

vergiye tabi olması bazen olasıdır.

 Böyle durumlarda, iki ülkecede vergilendirme dediğimiz çifte vergilendirme ve geçerli

mevzuat hükümleri uyarınca çifte vergilendirmeyi önlemek için yurt dışında ödenen

vergilerin, Türkiye içinde beyannamelerde dikkate alınması gerekecektir.

 Bugünkü yazımda yurt dışı şube kazançlarının vergilendirilmesi ve konunun ana hatlarıyla

detaylarına bir göz atalım.

Yurt Dışındaki Şubenin Elde Ettiği Gelirin Neden Türkiye’de Vergilendirildiği

(Tam Mükellefiyet Mevzuu)

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumlar Türkiye’de tam mükellef olarak değerlendirilmekte ve bu kurumlar gerek Türkiye içinde gerekse de Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilmektedirler.

Dolayısıyla, bu madde kapsamında merkezi Türkiye’de bulunan bir firmanın yurt dışındaki şubelerinden elde ettiği gelirlerin Türkiye’de brüt tutarları (İlgili ülkede elde edilen gelirden, bu ülkede söz konusu gelir üzerinden hesaplanan vergi düşülmeden önceki tutar) ile kurumlar vergisi matrahına dâhil edilmesi gerekmektedir. 

I.               Yurt dışı Şube Kazancı İstisnası

Bunun yanında, 1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan kazançların sayıldığı 5. maddesinin 8. bendinde (5.8. Madde);

“Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi ile kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla elde edilen kurum kazançlarının;

-                Doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az yüzde 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

-                Elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

-                İştirak edilen şirketin ana faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (yüzde 20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması

gerekmektedir.

Bu bent uyarınca toplam vergi yükü, Tebliğin (5.2.1.5) bölümünde yer alan açıklamalara göre tespit edilecektir.”

açıklaması yer almaktadır. Dolayısıyla, yukarıda yer verilen şartları birlikte sağlayan yurt dışı şube kazançları Türkiye’de kurum kazancına dâhil edilecek olmalarına karşın, bu kazançlar kurumlar vergisi matrahının tespitinde istisna olarak dikkate alınacak, bir başka ifade ile Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulmayacaklardır.

Ancak, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5.3. maddesi uyarınca, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmediğinden, kazancı kurumlar vergisinden istisna olan yurtdışı şubesine ilişkin zararların Türkiye’de kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün olmayacaktır.

Dolayısıyla, söz konusu zarar tutarları önce Türkiye’deki kar zarar tutarı ile konsolide edilecek, kurumlar vergisi matrahının tespitinde ise söz konusu tutarlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edileceklerdir.

II. Yurt dışı Şube Kazançlarının/Zararlarının Türkiye’de Genel Sonuç Hesaplarına İntikal Ettirilmesi

1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.9. maddesinde; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlere ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Söz konusu tebliğin 9.3.5. bölümünde, yurt dışı faaliyet sonuçlarının genel sonuç hesaplarına intikal ettirilme zamanı konusunda, tebliğin 5.9. maddesindeki açıklamaların geçerli olacağı belirtilmiştir.

1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.9. maddesinde;

“Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir.

Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır.

Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır.

III. Yurt dışı Şubede Oluşan Zararların Mahsubu

1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Yurtdışı Zararların Mahsubu” başlıklı 9.3. maddesinde;

“Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, maddede belirtilen koşullar dâhilinde yurt dışı zararların kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur.

Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’de beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.

3.1. Yurt dışı zararların tevsiki

Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlardan indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dâhil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır.

Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilânço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur.

Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilânço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.

3.2. Denetim yaptırma zorunluluğu

Yurt dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların yurt dışı faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır.

Mükelleflerin yurt dışı zararlarını mahsup edebilmeleri için maddede belirtilen esaslara göre hazırlanmış son beş yıla ilişkin raporlarını ilgili vergi dairesine ibraz etmiş olmaları gerekmektedir.

Yurt dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu

Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu, 1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nin 33. maddesinde düzenlenmiştir. Şube tarafından yurt dışında ödenen verginin mahsup edilebilmesi için öncelikle söz konusu kazancın Türkiye’de vergiye tabi olması, istisna olmaması gerekmektedir.

İlgili Tebliğ’de;

1. Mahsup imkanı

Yurt dışında elde edilip de Türkiye’de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Yurt dışında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır.

2. Mahsup süresi

Aşağıda yer alan sınırlamalar asıl olmak kaydıyla, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, Türkiye’deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.

Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden mahsubu

Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden mahsubu mümkündür. Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelir bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Ancak, indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara yerel geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

VI. Transfer Fiyatlaması Uygulaması

Yurtdışı şube tarafından elde edilen kazançların, belli şartları taşıması ve kurumlar vergisinden istisna edilmesi halinde, söz konusu kazançlar üzerinden Türkiye’de vergileme gerçekleştirilmemektedir.

Yurtdışı şubeler tarafından elde edilen kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu Kapsamında Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş olması halinde ise, ilgili ülke ile Türkiye arasında imzalanmış olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) hükümleri de dikkate alınarak, bu kazançlar üzerinden ya önce kurumlar vergisi hesaplanmakta ve yurtdışında bu kazançlar üzerinden hesaplanan vergiler ÇVÖA ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda mahsup işlemine ilişkin olarak yer alan hükümlere göre Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmekte (Bu durumda, eğer yurtdışında ödenen vergi Türkiye’de ödenen vergiden fazla ise, ilgili kazançlar üzerinden Türkiye’de hiç vergi ödenmemiş olmaktadır), ya da ilgili kazançlar yurtdışında vergilenmiş ise ÇVÖA hükümlerine istinaden Türkiye’de istisna uygulanmakta ve bu kazançlar kurumlar vergisi matrahına hiç dâhil edilmemektedir.  

Dolayısıyla, Türkiye’deki merkez ile yurtdışındaki şube arasında gerçekleştirilen işlemlerde uygulanan transfer fiyatlarının, işlemin mahiyetine göre emsaline nazaran düşük veya yüksek olması transfer fiyatlaması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı açısından sorun yaratabilecektir.

Zira transfer fiyatlarının emsallerine uygun belirlenmemesi durumunda Türkiye’de vergilendirilmesi gereken bir kazancın Türkiye’de vergi dışı bırakılarak yurtdışında vergilendirilmesi gibi bir durum ortaya çıkabilecektir. 

Bu kapsamda, transfer fiyatlaması yolu ile yurtdışındaki şubeye aktarıldığı iddia edilecek olan örtülü kazanç tutarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde ilave kalem olarak dikkate alınması gerekebilecektir. Ancak, transfer fiyatlaması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olsa dahi, yurtdışındaki şube ayrı bir şirket sayılmayacağından kar dağıtımına bağlı kurumlar vergisi stopajının söz konusu olmayacağı kanaatindeyiz. 

2 seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yolu ile Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de yer alan açıklamalar kapsamında, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2008 tarihinden itibaren yurtdışı şubeleri ile yaptıkları işlemlerin Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’na dâhil edilmesi gerekmektedir. Ancak, kurumlar vergisi mükelleflerinin yurtdışında faaliyette bulunan şubelerinin ayrıca Rapor hazırlamasına gerek bulunmadığını da hatırlatalım.