1. Giriş

Anonim şirketlerde şirket aktifine kayıtlı bulunan gayrimenkullerin ve taşınmazların kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak bir şirkete devredilmesi sıklıkla söz konusu olmaktadır.

Şirketler için gerek tam bölünme gerekse kısmi bölünme işlemlerini hem Türk Ticaret Kanunu hem de Vergi Kanunların ilgili maddeleri kapsamında uyguluyoruz.

Detaylandıralım;

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun devir bölünme ve hisse değişimi başlıklı 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde şirketler için kısmi bölünme müessesesi açıklanmış şirketin aktifinde yer alan iştirak hisseleri ile taşınmazların vergisiz ne şekilde bölünme yoluyla devredileceğini detaylandırmıştır.

Bu şekilde bir kısmi bölünme şirket için önemli bir vergi avantajı ve tasarrufu sağlamakta aynı zamanda şirketlerin farklı kollarda uzmanlaşmasını ve efektifliğini artırmaktaydı.

Önceki uygulamada şirketler için kısmı bölünmede taşınmazlar için vergisiz kısmi bölünme imkanı bulunuyordu.

Ancak, Temmuz 2023’te 7456 sayılı Torba Kanunla “6/2/2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” önemli vergisel düzenlemeler yapıldı.

Bu düzenlemelerden biri bahsettiğimiz Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde yapılan değişiklikle şirket aktifinde bulunan taşınmazların 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren kısmi bölünme kapsamından çıkarılması idi.

7456 sayılı Torba Kanun’la yapılan değişiklikle “taşınmazlar” ibaresi kanun metninden çıkarılmış ve böylelikle şirket aktifine kayıtlı taşınmazların kısmi bölünme yolu ile devrine son verilmiştir.

Bugünkü yazımda şirketler için önemli bir müessese ve uygulama olan "Kısmi Bölünme" konusunun vergisel açıdan değerlendirilmesi ve son güncel mevzuat durumu ve gelişmelere bir göz atalım…

2. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Bölünmeye İlişkin Yasal Mevzuat

Bölünme ve hisse değişimi müesseseleri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 uncu ve 20’nci maddelerinde düzenlenmiştir. 19 uncu maddenin üçüncü fıkrasında tam bölünme, kısmi bölünme ve hisse değişiminin tanımı yapılmakta, 20’nci maddenin 2 ve 3’üncü fıkralarında ise bölünme ve hisse değişimi halinde vergilendirme hususu düzenlenmektedir.

6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 159 ila 179’uncu maddeleri arasında, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan bölünme hükümlerine paralel özellikler arz eden, bölünme müessesesi düzenlenmiştir.

2.1 Tam Bölünme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-a bendi uyarınca; tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi, bu Kanunun uygulanmasında tam bölünme hükmündedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin yüzde 10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasına engel değildir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun bölünmeye ilişkin 159’uncu maddesi uyarınca; Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir.

2.2. Kısmi Bölünme

Kısmi bölünme, karşılığında sermaye payı alınmak üzere, şirket varlıklarından bir kısmının başka bir şirkete ayni sermaye olarak konmasını ifade eder. Ayni sermaye teşkil eden şirket hukuki ve ekonomik varlığını korumaya, kalan varlıkları itibariyle faaliyetini yürütmeye devam eder.

Kısmi bölünme, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19/3-b maddesinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye'deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması şeklinde tanımlanmış idi.

Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacaktır. Taşınmazların Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde ise devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaza ilişkin borçların da devri zorunludur.

Kısmi bölünme, aslında öz itibariyle bir ayni sermaye koyma işlemidir. Ancak, bu her işletmenin aktifindeki her unsuru istediği her şirkete ayni sermaye olarak koyması ve karşılığında o şirketin hissesinin alınması şeklinde düzenlenmemiş, birtakım sınırlamalara gidilmiştir.

Kısmi bölünmeyi tam bölünmeden ayıran en önemli nokta, tam bölünmede bölünen kurumun tasfiyesiz olarak infisah etmesine, bir başka anlatımla tüzel kişiliğini kaybetmesine karşılık, kısmi bölünme de bölünen kurumun bölünme sonrasında da hukuki varlığını, tüzel kişiliğini sürdürmesidir. Bu nedenle, kısmi bölünme, infisahla sonuçlanmayan bir bölünme türüdür.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19'uncu maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmayacağı ve vergilendirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9'uncu maddesinde, devir ve tam bölünme işlemlerinde maddede belirlenen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri gereğince, kısmi bölünmeyi tam bölünmeden ayıran en önemli nokta, tam bölünmede bölünen kurumun tasfiyesiz olarak infisah etmesine, bir başka anlatımla tüzel kişiliğini kaybetmesine karşılık, kısmi bölünme de bölünen kurumun bölünme sonrasında da hukuki varlığını, tüzel kişiliğini sürdürmesidir.

Bu nedenle kısmi bölünme, infisahla sonuçlanmayan bir bölünme türü olduğunu hatırlatalım...

3. 7456 sayılı Torba Kanunla Vergisiz Kısmi Bölünme Taşınmazlar için 01.01.2024 tarihinden itibaren kaldırıldı

7456 sayılı Torba Kanun öncesinde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19, 20 ve 21 inci maddeleri kurumların aktiflerinde yer alan üretim ve hizmet işletmeleri ile iştirak hisseleri ve taşınmazların kurumlar vergisinden istisna bir şekilde vergisiz kısmi bölünme yapılmasına izin veriyordu.

İlave olarak bu vergisiz istisna taşınmazların kısmi bölünmesinde Katma Değer Vergisi, Gider Vergisi, Damga Vergisi ve Harçlar Kanununun ilgili maddelerine göre taşınmazların kısmi bölünmesinde;

-Katma Değer Vergisi,

-Damga Vergisi,

-Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi,

-Harçlardan da vergisiz işlem yapılmasına olanak sağlamaktaydı.

İlave olarak, Kısmi bölünme sonucunda devrolunan varlıklara ait olup bölünen şirket tarafından yüklenilen ve indirilemeyen Katma Değer Vergisi, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların duran varlıklarını devralan şirket tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılabilmekte olduğunu hatırlatalım.

01.01.2024 tarihinden itibaren yazımda bahsettiğim vergisiz kısmi bölünme işleminde istisna müessesesi 7456 saylı torba kanun ile kaldırılmış olduğundan, şirketler için aktiflerinde yer alan taşınmazların Kurumlar Vergisi Kanununun 19.maddesine göre kısmi bölünme yoluyla devir yapılması durumunda vergilendirmeye konu olacağını hatırlatmakta fayda görüyorum...