Daha önceki yazılarımda, grup içi şirketlerden borç kullanma ve finansman sağlanmasının vergisel sonuçlarına değinmiştim.

Bugün de Kurumlar Vergisi Kanununda hüküm altına alınmış olan ve bir vergi güvenlik müessesi olarak nitelendirebileceğimiz Örtülü sermayenin ekonomik ve vergisel detaylarından bahsedeceğim. 

Bir şirketin ana gayesinin kar elde etmek olduğunu ve şirket ana faaliyetini ortaklarının koydukları sermaye ile yürütmekte olduklarını belirtelim.

Şirketlerin zaman zaman sermaye ihtiyaçları ortaklardan sağlanan borçlanmalar ile giderilmesi mümkün olmakla birlikte bu borçlanmalarda kanunda getirilen had ve sınırlamalar olduğunu hatırlatalım. 

Kanunda; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun, öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtiliyor.

Tanımlayacak olursak da; kurum ve şirketlerin sıkı ilişki içinde bulundukları kişi ve kurumlardan sağladığı, sürekli olarak işletmede kullanılmasıyla sermaye işlevi gören borçlara biz örtülü sermaye diyoruz.

Bugün de; Kurumlar Vergisi Kanununda hüküm altına alınmış olan şirketlerin grup şirketlerine olan borçlarının vergi mevzuatımızın örtülü sermaye hükümleri açısından değerlendirilmesi ve konunun detaylarına bir göz atalım.

Kurumlar Vergisi Kanunu açısından örtülü sermaye

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı ifade edilmektedir. 

Ancak yukarıda belirtilen karşılaştırmada, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar yüzde 50 oranında dikkate alınacaktır.         

Bu maddenin uygulanmasında;

• Ortakla ilişkili kişi; ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az yüzde 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az yüzde 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,

• Öz sermaye; kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini,

ifade etmektedir.

Buna göre, ortakların sermayeye katılım oranına bakılmasızın kurumun ortaklarından yaptığı borçlanmalar ile ortakla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalar topluca örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır.

1.Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ise piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmaların örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacağı ancak, söz konusu süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçların örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacağı ifade edilmiştir.

Bu şekilde hesaplanan ve örtülü sermaye kapsamındaki borca isabet eden vade farkları tespit edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecektir.

Diğer yandan, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç olmak üzere faiz ve benzeri ödemeler Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.

Bazı şirketlerde gerek piyasa koşulları gerekse ekonomik konjoktür dikkate alındıgında, şirketin ilişkili şirketlerden yapılan vadeli alımları oldugu ve bu vadeli alımlara ilişkin borçların uzun süredir ödenmemesi durumu söz konusu olabilmektedir.

Bahsetmiş olduğum piyasa koşulları ve ekonomik konjoktüre göre, bir şirketin cari yılda gerçekleştirmiş olduğu alımların ve bu alımlara ilişkin yapmış olduğu borçlanmaların uzun vadede ödenmemiş olmaması durumuda söz konusu olabilir.

Bu durumda söz konusu şirket İdarece işlemlere ait vadenin piyasa koşullarına uygun olmadığı iddiası ile muhatap tutulabilecek ve böyle bir durumda bu tutarların da örtülü sermayenin tespitinde borç olarak dikkate alınabileceğinin öncelikle altını çizeyim.

Kurumlar Vergisi Kanunun 12.maddesinde açıklanmış olan Örtülü Sermaye müessesini şirketin grup şirketi ve ortakla ilişkili şirketten kredi kullanması durumunda aşağıdaki fromülizasyonda tanımlamamız ve hesaplamamız mümkündür. 

 

Açıklama
Öz Sermaye (01.01.2023 itibariyle)	A
Kullanılan Kredi (TL)	B
Kredi Üzerinden Hesaplanan Faiz Gideri	C
Örtülü Sermaye Sınırı	D=A*3
Örtülü Sermaye	E=B-D
Kanunen Kabul Edilmeyen Faiz Gideri	F=C*E/B

Yukarıda yer verdiğim tabloya göre, şirketin grup şirketi ve ortakla ilişkili şirketten kredi kullanması durumunda kredi üzerinden hesaplanan faiz giderinin örtülü sermaye hesabına dahil edilip edilmesi durumunda kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindeki faiz gideri tutarının hesaplanması gerektiğini belirtelim.

Krediye ilişkin faiz giderleri ile vadeli alımların örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi durumunda bu tutarlara istinaden ortaya çıkan kur farklarının kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bununla beraber, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz giderlerinin hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış net kar payı olarak değerlendirileceğini ve  yüzde 15 oranında kar payı stopajına tabi olacağını ilave olarak hatırlatayım..

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında faiz giderleri üzerinden ödenen kurum stopajının, örtülü sermaye kapsamında hesaplanan kar payı stopajından mahsup imkanı bulunmaktadır.

Yukarıdaki belirtmiş olduğum tablodaki hesaplamalarımda belirlenen tutarların net tutarlar olduğunu ve yüzde 15 oranındaki kar dağıtımı stopajı ile brütleştirilmesi gerektiğini bu noktada belirteyim..

Katma Değer Vergisi Kanunu açısından örtülü sermayenin değerlendirilmesi

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde Türkiye’de yapılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olacağı ifade edilmiş olup, işlemlerin Türkiye’de yapılması anılan Kanun’un 6. maddesinde malların teslim anında Türkiye’de bulunması, hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması olarak tanımlanmıştır.

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın, vergi alacağının emniyet altına almak amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yurt dışı grup şirketlerinden kullanılan kredilere ilişkin faiz ödemeleri katma değer vergisine tabi olup, bu tutalar üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanması ve 2 No’lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde ise, indirimi kabul edilmeyen giderler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladığı katma değer vergisinden mahsup edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

 

Örtülü sermaye kapsamında değerlendirilen borçlanmalara ilişkin hesaplanan faiz giderlerinin kurum kazancından indirimi mümkün olmadığından bu tutarlara isabet eden katma değer vergisinin de vergiye tabi diğer işlemleri üzerinden hesapladığı katma değer vergisinden indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Yer verilen açıklamalarımız çerçevesinde

Şirketlerin grup şirketleri veya ilişkili şirket ortaklarından vadeli alımlardan kaynaklanan borçlarına ilişkin vadede uzun süre bekleme ve ödememe gibi durumların doğması durumunda, İdarece olası bir vergi incelemesinde söz konusu tutarların örtülü sermaye hesaplamasında borç olarak dikkate alınabileceği ve bu tutarlara ilişkin ortaya çıkan kur farkı giderlerinin de kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilebileceğini hatırlatmakta fayda görüyorum.

Vadeli alımların örtülü sermayeni tespitinde borç olarak dikkate alınması kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacak faiz giderini ve buna paralel olarak indirilemeyecek katma değer vergisi tutarı da etkilediğini ilave olarak belirtelim.

Bu sebeple, grup şirketlerinize vadesi piyasa koşullarına uygun olmayan borçlarınızın ödenmemesi durumunda olası bir vergi incelemesinde konu ile ilgili eleştiri getirilmesi ihtimalinin bulunduğunu da belirtmek isterim..